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LE REVENU IMPOSABLE
-  NOTIONS -

Yvan PAILHES©

Enseignant à l’A.M.U. (Aix Marseille Université)

A l’Ecole de Notariat
 

 


SOMMAIRE


INTRODUCTION

 

PARTIE I – LA NOTION DE REVENU IMPOSABLE

 

A – La conception traditionnelle ou restrictive : La théorie de la source.

 

B – La conception économique ou extensive : La théorie de l’enrichissement.

 

C – La consécration de la définition économique du revenu.

 

 

PARTIE II – REVENU IMPOSABLE OU REVENUS IMPOSABLES

 

A – Des impôts cédulaires …

 

B - …Ou un impôt unitaire ?

 

C – La consécration d’un impôt global.

 Yvan©pailhes

INTRODUCTION

Si la notion d’impôt sur le revenu apparaît tardivement en France, on ne saurait affirmer qu’elle constitue historiquement une innovation dans la mesure où, nous la retrouvons dès la plus haute Antiquité. Ainsi, à titre d’illustration nous mentionnerons la civilisation Egyptienne[1] qui connaît l’impôt sur le revenu dès la IVe Dynastie[2] (2800/ 2600 av. JC ) .Ce système, qui perdurera pendant près de trois mille ans, sans nul doute dû à « la haute culture bureaucratique de la civilisation pharaonique » selon l’expression de M. Jean YOYOTTE , frappe toute personne physique, toute institution , y compris les temples et les institutions funéraires avec cette particularité que, dans cette économie de troc, l’imposition était perçue en nature. De même, nous retrouvons une imposition sur le revenu dans la Chine des Hans Antérieurs et postérieurs (400 av. JC)[3] : tout revenu étant, ici, imposable qu’il provienne de sources agricoles, artisanales, commerciales ou intellectuelles. En revanche, cette notion semble inconnue du Droit romain[4] : si le citoyen était, dans les temps anciens, exempté de tout impôt, sa situation change avec l’Empire, surtout avec le bas Empire[5] où il supporte une charge d’impôts directs absolument écrasante notamment au titre de l’imposition foncière[6]. Néanmoins, il n’y a pas pour autant une généralisation de l’impôt sur l’ensemble des revenus. Dès lors c’est cette approche de l’impôt qui perdurera, dans nos civilisations occidentales, malgré quelques tentatives[7] jusqu’à l’aube du XXième. Mais, c’est surtout à partir de 1872 où va être instauré un impôt sur le revenu des valeurs mobilières[8] que va se poser réellement le problème en France, à l’instar des pays anglo-saxons, de la généralisation de l’impôt sur le revenu notamment au travers de nombreux projets initiés par les gouvernements successifs (projets Ribot, 1895, Cochery, 1896, Doumer 1896, Peytral 1898, Caillaux 1900, et Rouvier 1903)[9]. En fait, c’est proprement l’effort imposée par la 1ière guerre mondiale qui va rendre possible l’instauration de l’impôt sur le revenu en France. Néanmoins, cela ne se ferra pas sans difficulté compte tenu de la farouche opposition de la population française et du Sénat[10].

Ainsi, deux grandes Lois sont à l’origine de l’impôt sur le revenu, celle du 29 mars 1914 créant un impôt sur les revenus à caractère industriels, commerciaux et des professions libérales et celle du 15 juillet 1914 généralisant l’impôt sur le revenu[11]. La réforme sera achevée par la Loi du 31 juillet 1917 mettant en place un impôt cédulaire par catégorie.

Ce système est une superposition de huit catégories ou cédules frappées proportionnellement. Cet impôt cédulaire était complété par un impôt qui ne s’occupait que du montant du revenu global à taux fixe, corrigé par des abattements de moins en moins importants au fur et à mesure que les tranches s’élevaient. Ce mécanisme a fonctionné jusqu’au Décret-loi du 9 décembre 1948[12].

En fait, comme nous l’avons laisser entendre précédemment, cette technique d’imposition n’a rien d’original dans la mesure où ce modèle est en réalité d’inspiration britannique : en effet, apparaît dès 1798 l’ébauche d’un impôt cédulaire, « l’income tax » puis, en 1894 un impôt sur les successions, « Estate tax »[13].

En définitive, l’impôt sur le revenu, tel qu’il est conçu au début du XX ième sous sa forme cédulaire, reflète bien socialement la société française de l’époque. Sociologiquement, il s’explique par le contexte de guerre où il est primordial pour l’Etat de trouver de nouvelle source d’imposition[14].

Dès lors, si l’impôt sur le revenu apparaît dans notre système fiscal en 1914, celui-ci reste globalement complexe parce qu’il est le fruit d’une superposition d’un impôt général sur le revenu et d’impôts spécifiques classés par cédules. Mais, la technicité de ce mécanisme, la volonté d’élargir l’assiette de l’impôt, l’avènement d’une approche économique de la notion de revenus sont notamment à l’origine des nombreuses réformes entreprises depuis par le législateur [15].

Dès lors, la question du champ d’application de cet impôt sur le revenu à savoir la détermination du revenu imposable se pose.

Ainsi, si au terme de l’article 1ier du Code général des impôts «  il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d’impôt sur le revenu » frappant « … le revenu net global du contribuable… » dû chaque année à raison, selon l’article12 du CGI, « des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours d’une même année », il s’agit de délimiter le revenu imposable qui en découle.

De ces textes, les caractères généraux du revenu imposable peuvent être dégagés :

Le revenu imposable est d’une part annuel en ce sens que l’impôt est dû « chaque année au titre de l’année précédente, d’après les revenus qu’il (le contribuable) a réalisés au cours de cette dernière année »[16]. Ce principe de l’annuité posé par les articles 12 et 156 du CGI correspond généralement à une année civile (pour les entreprises les exercices comptables pouvant être différents de l’année civile).

Il est, d’autre part global ou général. Chaque contribuable est, en effet, imposé sur la totalité de ses revenus et gains quelle que soit leur provenance. Ce caractère entraîne trois grandes conséquences : ainsi, la règle de territorialité de l’impôt sur le revenu suppose, qu’en principe, ces revenus soient de source française ou étrangère sauf exceptions[17]. Au delà, l’imposition est générale à savoir qu’elle vise   tout revenu quel que soit sa nature : peu importe qu’il s’agisse d’un simple revenu ou d’une plus-value de cession, peu importe que nous soyons en présence d’un gain en espèce ou d’un avantage en nature. Enfin, le caractère global suppose que, de manière générale au terme de l’article 1ier précité du CGI, l’imposition vise l’ensemble des catégories de revenus retenues par le texte[18].

Le revenu imposable est, par ailleurs, net. Ainsi, au terme de l’article 13 du CGI, les revenus bruts doivent être diminués des « dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ». Cela suppose l’existence de règles de déduction qui soient propres à chaque catégorie de revenus (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, revenus fonciers…) ; Ce sont ces bénéfices nets qui permettent dès lors de calculer le revenu imposable.

En outre, le revenu imposable est un revenu disponible en ce sens que l’impôt est dû sur les revenus dont le contribuable a eu la disposition. Ainsi, c’est la disposition de ce revenu qui constitue le fait générateur de l’impôt et quel que soit l’usage que ce contribuable en fait, que ce dernier décide ou non de le percevoir voire d’en différer l’encaissement.[19]

Enfin, le revenu imposable a un caractère familial dans la mesure où l’imposition est établie par foyer fiscal, son calcul s’effectue d’après l’ensemble des revenus d’un même foyer.

En réalité, ce qui pose problème, ce n’est pas réellement ses caractères mais, la notion même de revenu imposable puisqu’il n’existe pas de définition légale et, que c’est «une notion clef autour de laquelle s’organise l’évolution des impôts sur le revenu »[20]( 1ière partie ). Mais, aujourd’hui, dès lors que, les choix politiques du législateur l’ont conduit à l’imposition de presque tous les gains en tant que revenus à travers de grandes catégories, peut-on encore parler de revenu imposable ou bien des revenus imposables? ( 2nde partie ).


PREMIERE PARTIE

LA NOTION DE REVENU IMPOSABLE

 

La notion de revenu imposable est parfois qualifiée d’obscure car comme nous l’avons déjà précisé il n’existe pas de définition légale. C’est donc « à la jurisprudence qu’il appartient, par la solution des cas d’espèces, de construire la théorie fiscale du revenu »[21].

Cette conception fiscale de la notion de revenu imposable a ainsi évolué depuis 1914 il conviendra donc d’envisager successivement les théories retenues à savoir la conception traditionnelle ou restrictive (A), la conception économique ou extensive (B) avant d’envisager la position actuelle consacrée par le droit positif c’est à dire la consécration de la définition économique du revenu (C).

 

A)    La conception traditionnelle ou restrictive : La théorie de la source .

 

Cette conception se fonde sur une vision civiliste du revenu imposable à savoir que ce revenu est assimilé aux « fruits » du code civil néanmoins si cette conception présente quelques avantages ses inconvénients n’ont pas su résister aux impératifs socio/économiques.

 

1) Une définition civiliste : le revenu assimilable « aux fruits » du Code civil.

 

Dans le langage courant le revenu se définit comme « ce que l’on retire annuellement d’un bien, d’une pension, d’une rente »[22].

Le revenu est « la somme annuelle perçue par une personne ou collectivité, soit à titre de rente, soit à titre de rémunération d’une activité ou d’un travail »[23].

Ces définitions sont à l’origine de notre conception civiliste du terme de revenu qui est assimilable aux fruits définis par les articles 547 et suivants, et 582 et suivants du Code civil.

Par ailleurs selon M. CHRETIEN[24] « au sens étymologique du terme, le revenu est en effet quelque chose qui se renouvelle et qui se reproduit à intervalles plus ou moins réguliers » et effectivement au sens du Droit civil le fruit est constitué par « le produit périodique qu’une chose peut fournir sans altération de sa substance »[25].

Dés lors les revenus ne sont constitués que des fruits et des produits mais dans ce cas il convient d’établir une distinction entre les notions de fruits et de produits.

En effet le produit à la différence du fruit se caractérise par ce qu’il provient non pas d’une chose mais pour l’essentiel tout au moins exclusivement du travail de l’homme.

En conséquence, la notion juridique, si elle correspond à la notion économique du revenu, n’est pas suffisante dans la mesure où elle ne permet pas d’ôter aux produits autres que les fruits le caractère économique de revenu. En d’autres termes elle se sépare du capital.

C’est ainsi que le législateur de 1914 se fonde sur ces notions du code civil lorsque il frappe exclusivement les fruits et produits. Cette approche civiliste oppose, d’une part les fruits naturels qui sont produits spontanément sans le travail de l’homme, et industriels, qui eux par contre nécessite l’intervention humaine et, d’autre part, les fruits civils ( loyers d’un immeuble, intérêts etc…). Ceci à amené le législateur à compartimenter les différentes sources de revenu dans des catégories appelées cédules. Aussi en 1914 lorsque l’on créera l’impôt général sur le revenu sera mis en place un impôt de superposition :ainsi dans un premier temps on appliquait un taux différent à chaque cédule de manière à différencier les différentes catégories de revenu, puis dans un second temps était opéré un prélèvement sur le revenu global du contribuable selon un barème progressif[26].Il convient toute fois de remarquer que la base d’imposition pouvait faire l’objet d’un abattement (permettant de prendre en considération certaines charges de famille[27]).

D’un point de vue de l’économie politique la théorie de la source repose sur deux principes : l’origine et la périodicité.

Entendons par là ainsi que le souligne Monsieur le professeur P. BELTRAME « le revenu est défini comme étant le produit périodique de l’exploitation d’une source économique durable. C’est la notion de revenu-fruit conçue par les économistes du XVIII et XIX siècles  »[28] .

Un second principe, propre au Droit fiscal, fut introduit, il s’agit de l’origine du revenu. En effet d’un point de vue économique lorsqu’un profit n’est ni dépensé ni consommé mais épargné il se transforme en capital. Mais dans ce cas, il conserve toute fois, fiscalement, son caractère de revenu même si eu égard au principe de l’origine il se transforme en définitive en capital[29].

Finalement cette approche civiliste repose sur une distinction entre le capital, par nature, stable et le revenu qui est quant à lui fluctuant.

Cette distinction repose en fait sur des considérations subjectives ainsi comme le fait remarquer Monsieur Raymond BARRE «  capital et revenu ne prennent un sens que par rapport aux calculs et aux décisions des sujets économiques qui transforment des ressources non permanentes en une source ( le capital) capable de fournir un flux de biens et de services pendant une période ou une série de périodes ( le revenu) »[30].

Cette conception présente des avantages mais également des inconvénients.

 

2) Forces et faiblesses de la conception civiliste

 

 

L’avantage majeur de la conception civiliste c’est bien évidemment la possibilité de frapper indistinctement de l’impôt chaque catégorie de revenu sans n’en exclure aucune. D’autre part l’impôt ne frappe alors que les facultés contributives de l’assujetti et proportionnellement à ses possibilités.

A ce propos Monsieur le professeur P. BELTRAME fait remarquer qu’ainsi « les revenus difficiles à évaluer pourront faire l’objet d’une imposition forfaitaire (bénéfices agricoles, bénéfices des activités libérales). Au contraire, les revenus facilement contrôlables pourront être soumis au régime de l’évaluation directe par la déclaration contrôlée du contribuable (salaires, revenus mobiliers). »[31] .

D’autre part l’imposition cédulaire permet également d’appliquer un taux d’imposition aux divers revenus en tenant compte de leurs origines.

Toute fois ce système présente de nombreux inconvénients.

En effet les revenus sont alors appréciés subjectivement : ainsi une grande liberté est laissée au contribuable qui décide selon les circonstances et de sa propre volonté si un capital ou un gain seront ou non un élément de son revenu. Ce libre arbitre peut déboucher sur des abus qui consisteraient à « camoufler » en capital des revenus dans le seul but de les faire échapper à l’imposition. Ce risque d’évasion fiscale est complété par un sentiment d’injustice, dans la mesure où des personnes ayant les mêmes revenus pourraient être imposées de manière différente selon la nature du choix qu’elles effectueraient[32].

Cette conception subjective qui peut se justifiée du point de vue purement économique apparaît très vite fiscalement inacceptable.

Le législateur a donc dû y remédier.

 

3) Evolution historique

 

 

 

Dans un premier temps la doctrine fidèle à la théorie de la source estimait que l’imposition, ou non d’un gain, dépendait de la réponse donnée à la question : « la recette réalisée est elle un fruit de la source ou est elle une part de substance de la source elle même ? »[33].

La jurisprudence conforta la doctrine en rattachant la notion de revenu à l’idée de périodicité[34].

Le Conseil d’Etat adoptait ainsi indéniablement une solution de simplicité pour refuser à de nombreuses reprises l’imposition de profits qu’il considérait non comme des revenus imposables mais comme des gains en capital non imposables. Mais en réalité l’administration fiscale animée certainement par un désir de rendement fiscal et d’intérêt du Trésor manifesta très vite une réticence à l’égard de la conception de la source ainsi que le souligne Monsieur le professeur Bernard PLAGNET[35] .

Ce désir d’élargissement de l’assiette de l’impôt se manifeste dans plusieurs instructions dès 1916[36].

A titre d’exemple nous citerons le Circulaire n° 1303 du 30 mars 1918 relative à l’établissement cédulaire sur les revenus et de l’impôt général sur le revenu qui précise à propos de l’article 10 de la Loi du 15 juillet 1914 que « l’impôt sur le revenu est établi d’après la situation générale de fortune des assujettis. Le revenu imposable de chacun d’eux embrasse donc la totalité (mot souligné dans l’instruction) de son revenu et gains de toutes sortes » nous voyons que nous sommes bien loin de la conception traditionnelle du revenu telle que nous l’avons exposé plus haut dans la mesure où nous avons ici une vision extensive du revenu.

En fait, l’administration ne faisait ici que s’engouffrer dans une faille due à la carence du législateur qui n’avait pas dans la Loi de 1914 précité défini de manière générale le revenu imposable, mais qui en revanche avait défini plus précisément la notion de revenus cédulaires[37].

Cette tendance se retrouve dans les observations faites par l’Administration à propos des exploitations industrielles, commerciales et des professions non commerciales il en est ainsi lorsque l’instruction précitée dispose que « les recettes d’une entreprise s’entendent, selon les usages de commerce, de toutes les sommes reçues et créances acquises pour prix de marchandises vendues ou des services prêtés. Accessoirement le produit de toutes opérations lucratives se rattachant à l’exercice de la profession entre également dans le montant des recettes ».

Ainsi « l’assujettissement des plus-values était en « germe » et était d’ailleurs souvent revendiqué par l’Administration avant d’être consacré par la réglementation »[38].

Seule l’intervention du législateur pouvait conduire à une conception économique du revenu et modifier ainsi le « concept juridique » de l’époque.

 

 

B) La conception économique ou extensive : La théorie de l’enrichissement.

 

 

 

Cette théorie d’inspiration américaine reposant sur une vision extensive du revenu, se fonde sur des considérations purement économiques[39]. Mais, si fiscalement, cette conception présente l’avantage certain d’un accroissement de l’assiette de l’impôt, il n’en demeure pas moins que son acceptation ne s’est pas faite sans difficulté.

 

1) Une définition extensive : le revenu assimilable à l’enrichissement.

 

 

L’économiste HICKS a donné une définition du revenu fondée sur la théorie de l’enrichissement : « le revenu d’un agent économique au cours d’une période déterminée, est ce qu’il peut dépenser (ou ajouter à son capital par l’épargne) sans s’appauvrir, c’est à dire amputer le patrimoine dont il disposait au début de la période »[40]. C’est donc tout ce qu’il peut dépenser sans s’appauvrir comme le constatent Messieurs GROSCLAUDE et MARCHESSOU[41].

Cette approche économique envisage largement la notion de revenu imposable en se plaçant sur le critère de l’enrichissement. En conséquence, tout élément qui accroît la richesse nette du contribuable est qualifié de revenu imposable. Autrement dit, le revenu résulte de tout accroissement, non purement monétaire, du capital du contribuable.

Dès lors, comme le souligne Monsieur P.BELTRAME, « cette conception aboutit à inclure dans le revenu imposable tous les accroissements accidentels ou habituels, réalisés ou constatés seulement en comptabilité »[42].

Au delà, cette approche du revenu est liée à la notion de patrimoine du redevable[43]. Peu importe la source (libéralités, gains, salaires, plus-values etc. …) de cet enrichissement. Dans l’absolu, même les avantages en nature ou les revenus simplement virtuels pourraient constitués un élément de ce revenu (à titre d’exemple, l’occupation gratuite d’un immeuble pourrait être pris en compte dans le revenu imposable).

Néanmoins, à l’inverse cela suppose que les dépenses engagées à des fins de maintien ou de conservation puissent être déduites de ce même revenu.

Par ailleurs, le revenu n’étant plus qu’une augmentation du capital, la distinction fondamentale entre le capital et le revenu n’a plus de raison d’être.

Enfin, comme le font remarquer Messieurs L. MELH et P. BELTRAME, cette notion extensive du revenu imposable présente un lien étroit avec l’imposition unitaire dans la mesure où, cette dernière  «  constitue le cadre le plus favorable au développement de l’impôt sur le revenu ». De fait, l’imposition des revenus du contribuable n’étant plus fonction de leurs origines, l’impôt vise alors « à appréhender un revenu global unique et non plus une série de revenus cédulaires » [44].

Mais, si cette approche peut effectivement présenter certains avantages elle suppose d’importantes adaptations des règles de détermination des revenus nets imposables.

 

2) Forces et faiblesses de cette conception ?

 

a) Des points forts.

 

La théorie de l’enrichissement permet, en premier lieu, un élargissement de l’assiette de l’impôt. Cette constatation est indéniable: La théorie autorise l’appréhension de la quasi totalité des « gains » du contribuable, c’est à dire plus-values, libéralités, avantages en nature, profits même ne provenant pas d’une activité professionnelle, etc... L’impôt frappe même les revenus n’ayant pas le caractère de capital.

Le Trésor perçoit en conséquence plus d’impôts. Il y a bien ici une approche patrimoniale du revenu imposable.

En second lieu, la conception économique permet d’ignorer l’origine du bien et d’aboutir à une imposition unique sur le revenu pris dans son ensemble. Cela nous rapproche d’une imposition de l’enrichissement net des contribuables sans distinction capital – revenu.

b) Des points faibles.

 

Ce revenu « ex-post », c’est à dire évalué en fin de période, selon l’expression de M. MELH[45] nécessite qu’il soit déterminé le plus convenablement possible. Les revenus individuels ex-post doivent, ainsi, être homogènes, additifs. Dès lors cette détermination de l’enrichissement net suppose que soit admis la déduction des pertes et dépenses visant au maintien ou à la conservation du patrimoine du sujet économique. L’admission de cette règle présente des difficultés certaines, notamment celle de l’amortissement du capital humain et de l’appréciation des avantages en nature.

D’une part, cette vision économique tend en fait à assimiler l’homme à un bien (qu’il faut entretenir et remplacer)[46]. Mais cette approche « loin d’être artificielle et moralement condamnable permet, au contraire, notamment en matière fiscale, d’introduire des considérations de portée sociale dans la notion de revenu »[47].

D’autre part, l’imposition des avantages en nature est difficile à mettre en œuvre techniquement voire psychologiquement dès lors qu’un contribuable bénéficie de la jouissance d’un bien possédé ou qu’il tire des avantages de sa propre activité.

Au delà, «  il faut admettre nécessairement qu’il puisse avoir des déficits de même nature »[48], dans tous les cas difficilement déterminables. D’où les réticences à admettre cette théorie.


3) L’évolution historique.

 

 

C’est aux Etats-Unis qu’est reconnue pour la première fois la notion du revenu- enrichissement : aussi le contribuable américain est-il imposé sur son revenu brut, le « gross income »[49].

En France, cette conception économique a eu, en revanche, plus de difficultés à être admise.

Le passage d’une conception civiliste à celle privilégiant les aspects purement économiques s’est opéré principalement dans trois domaines : les BIC, les BNC et les revenus mobiliers[50].

a)     Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

 

Le véritable tournant en la matière s’opère avec le Décret -Loi du 20 juillet 1934.

Les Lois de 1914 et 1917 ne donnaient pas une définition précise et générale du revenu imposable, par contre, elles apportaient plus de clarté aux revenus cédulaires et en particulier des BIC. L’article 2 de la Loi du 31 juillet 1917 dispose qu’il s’agit des bénéfices réalisés pendant l’année précédente (ou sur une période de douze mois) ou dont les résultats ont servi à l’établissement du dernier bilan dans le cas où la période ne correspondrait pas à l’année civile. Nous avons déjà vu l’interprétation extensive qu’en donnait l’Administration fiscale. En 1933, la Loi du 28 février précise que le bénéfice net est »déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par l’entreprise »[51]. Le législateur confirme la doctrine administrative de l’époque[52] puisqu’il fait référence à la notion de «résultats d’ensemble ». Il se rapproche ainsi de la théorie du Bilan conçue par la comptabilité.

Ainsi le résultat net est constitué par le solde des comptes de pertes et de profits.

Mais, le texte n’apportant pas de précision quant à la définition de résultats d’ensemble, d’aucuns n’entendent le simple résultat d’exploitation.

L’article 7 du décret-loi de 1934 ajoute que dans le résultat d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises il faut notamment inclure » les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit au cours, soit en fin d’exploitation ».

Le texte est important puisqu’il précise à la fois la notion de bénéfice net et constitue les prémices de la reconnaissance, par le Droit fiscal, de la théorie du Bilan.

Finalement c’est la Loi du 13 janvier 1941 qui consacre pleinement cette évolution en précisant que « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt »[53]. Cette extension de la définition est très certainement liée à l’avènement du Droit comptable.

 

  1. b)Les bénéfices non commerciaux (BNC).

 

En 1917 l’article 30 de la Loi du 31 juillet édicte que « les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations ou exploitations lucratives non soumises à un impôt spécial sur le revenu sont assujettis à un impôt annuellement établi à raison du bénéfice net de l’année précédente constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession ».

Le CE était toute fois réticent à l’imposition des profits à caractère non professionnels et surtout à une imposition de produits occasionnels[54].

Ceci à l’instar de l’Administration fiscale favorable à un élargissement de l’impôt à des gains autres que professionnels.

Mais celle-ci ne visait que les gains ou revenus exceptionnels et non ceux en capital.

Le décret-loi du 20 juillet 1934 étend le champ d’application de l’impôt des bénéfices des professions non commerciales[55] par la suite le CE, dans un arrêt de principe du 20 octobre 1941 à propos d’une activité accessoire rémunérant un contribuable au-delà des gains de sa profession habituelle, adopte une solution en faveur d’une conception large du revenu, il précise : « il y a revenu non seulement lorsqu’un profit est périodique en fait mais aussi lorsqu’un profit est susceptible d’être périodique, de se renouveler sans altérer la substance de la source. » le CE ajoutant « or l’activité de l’homme est, de par sa nature même, renouvelable. Elle ne s’épuise pas. Par suite, sa rémunération constitue un revenu. »[56]. Le législateur confirmera cette jurisprudence du Conseil d’Etat en insérant l’article 78 du Décret-loi de 1934 sous l’actuel article 92 du CGI[57].

Mais, surtout le Conseil d’Etat confirma sa jurisprudence dans deux arrêts des 28 juin 1963 et 19 avril 1972[58].Dans ce dernier arrêt Monsieur DELMAS-MARSALET dans ses conclusion élabore une théorie selon laquelle la loi comporte deux critères «alternatifs » du revenu : sous la dénomination «de sources de profits » il faudrait entendre produits périodiques provenant ou non de l’activité de l’individu.

Plus originale est l’interprétation que fait ce commissaire du gouvernement à propos de la notion d’occupation lorsqu’il précise qu’il s’agit «d’une véritable activité de l’individu, que cette activité soit habituelle ou occasionnelle. », il rajoute que cette activité pourrait même être réduite à une seule opération «  pourvu que cette opération soit réellement montée par le contribuable en vue de faire le profit...l'essentiel est que le contribuable ait eu la maîtrise de l’opération… ».

Cette théorie est favorable à une consécration par notre législateur de la notion d’enrichissement.

c)      Les revenus mobiliers.

 

C’est une loi 29 juin 1872 modifiée en 1875 qui créa l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières.

Si ce texte vise les dividendes et intérêts, il frappe aussi « tout autre produit » de ces valeurs mobilières.

Or selon la doctrine administrative cette expression vise : « tout (et rien d’autre) ce qui est distribué par la société, et y compris le boni de liquidation de l’actif social par suite de la liquidation de la société, aux associés et aux porteurs de parts de fondateur en sus de remboursement de leurs apports ». Autrement dit les plus-values sont imposées dés que distribuées.

Mais, cette position doctrinale se heurta à la résistance du Conseil d’Etat attaché à la conception civiliste du revenu.

Il faudra attendre une loi du 13 juillet 1925 relative au régime fiscal des remboursements d’actions ou de parts sociales pour que l’approche de la doctrine administrative soit consacrée[59]. Toute fois ce texte ne frappe pas de l’impôt « les amortissements qui seraient faits par une réalisation d’actif et au moyen de prélèvements sur les éléments tel que le compte « profits et pertes », les réserves ou provisions diverses au bilan ».

La loi du 28 février 1933 manifeste un souci d’élargissement de l’assiette de l’impôt général sur le revenu, notamment lorsqu’elle précise dans son article 46 que sont imposables « les distributions de bénéfices ou de réserves effectuées sous la forme d’augmentation de capital ».

Finalement ce sont deux lois des 15 mars et 22 juillet 1941 qui consacrent la conception large en matière de revenu mobilier[60].

La loi du 9 novembre 1943 parachevant les précédentes interventions du législateur énumère les produits passibles de l’impôt au titre des capitaux mobiliers.

A la suite de cette loi l’instruction du 9 décembre 1943[61], parachevant l’analyse doctrinale, précise que les bénéfices et produits soumis à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers « ne consistent pas seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l’augmentation même du patrimoine commun (la société). ». 

Nous arrivons ainsi à une consécration de la conception du revenu envisagé comme un enrichissement.

 

 

C – La consécration de la définition économique du revenu.

 

L’apothéose de la notion du revenu imposable a très certainement été réalisée par les lois du 19 juillet 1976 et du 5 juillet 1978 relatives à l’imposition des plus-values mais des limites, voire des exceptions, subsistent en la matière.

 

1)     Une consécration : l’imposition des plus-values…

 

  1. a) Historique.

 

L’exemple des plus-values est ici particulièrement révélateur puisque leur imposition consacre la conception large du revenu. Or, si cette imposition a été généralisée dès 1917 aux professionnels alors imposés dans la catégorie des BIC, elle suscita plus de difficultés en ce qui concerne les particuliers. Et, c’est sans doute ici que l’évolution est la plus remarquable.

La question est d’abord apparue avec les plus-values immobilières. Dès 1925, le législateur va s’intéresser aux opérations d’achats d’immeubles en vue de les revendre[62]. Néanmoins, la Loi a une portée limitée dans la mesure où elle ne vise que les marchands de biens immobiliers c’est à dire ceux qui accomplissent habituellement une telle activité. Cependant, il faut attendre la Loi du 15 mars 1963 pour que  cesse «  l’âge d’or » des opérations de constructions immobilières menées par des particuliers puisque sont désormais imposables les plus-values ayant une nature commerciale. En fait, cette attitude s’inscrivant sans doute dans un souci « d’équité fiscale », doit être approuvée dans la mesure où les dites opérations réalisées par un particulier impliquent une activité identique à celle d’un constructeur professionnel et imposé à ce titre[63]. Au delà, la nécessité d’une telle réforme législative est soulignée dans un arrêt du Conseil d’Etat du 28 juin 1963 qui, malgré la non application de la Loi, a imposé un contribuable au titre de la plus-value réalisée lors d’une telle opération spéculative[64].

Dans cette optique, la Loi du 19 décembre 1963 ira plus loin en imposant au titre des BIC, d’une part les profits provenant de cessions d’immeubles ( bâtis ou non bâtis ) acquis ou construits depuis moins de cinq ans dans la mesure où il ne peut être établi l’absence d’intention spéculative et, d’autre part ceux-ci réalisés par des personnes physiques lors d’opérations de cession sur des terrains à bâtir[65].Mais cette législation traduit sans nul doute la nécessaire interprétation extensive de la notion de revenu.

Mais, la question prend toute son ampleur avec la Loi du 19 juillet 1976[66] généralisant l’imposition des plus-values dans le cadre de l’impôt sur le revenu[67]. Désormais, sont frappés de l’impôt sur le revenu non seulement les revenus proprement dits mais aussi certains gains en capital[68]. Cette «  alchimie fiscale par laquelle une plus-value est métamorphosée en revenu est aujourd’hui achevée »[69] par l’article 1er du CGI créant une 8e catégorie de revenu au titre de l’impôt sur le revenu : ainsi, selon ce texte «  les plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature » sont inclus dans le revenu net du contribuable. Les plus-values visées aux articles 150 A et suivants du CGI sont devenues fiscalement des revenus.

Mais, cette consécration de la définition économique du revenu s’accompagne d’importantes conséquences juridiques. Ainsi, d’une part l’intégration des plus-values dans le revenu imposable bouleverse la distinction traditionnelle entre revenu et capital[70]. D’autre part, elle se caractérise par une confusion entre gain en capital et plus-values.

 

  1. b)prémisses de la consécration.

 

La première caractéristique de cette consécration est sans doute la confusion semble-t-il volontaire du législateur opérée entre capital et revenu. Cette démarche se retrouve plus particulièrement à l’occasion des modifications apportées par le législateur aux régimes exceptionnels d’imposition que sont l’imposition selon les dépenses personnelles, ostensibles ou notoires et celle en fonction des signes extérieurs de richesse.

Ce premier régime prévu par l’ancien article 71 du Livre des procédures fiscales, aujourd’hui abrogé depuis la Loi de finance pour 1986[71], était particulièrement intéressant dans la mesure où il considérait que tout enrichissement du patrimoine d’un contribuable permettait de servir de base au revenu imposable.

Mais le second régime fondé sur une imposition d’après certains signes extérieurs de richesse demeure : ainsi l’Administration fiscale peut imposer le contribuable en fonction de son train de vie, de la disposition d’une résidence et d’un enrichissement injustifié.

Ce régime frappant des gains monétaires quel que soit leur provenance tend bien vers cette confusion entre capital non imposable et revenu imposable. Mais, le Conseil d’Etat mis un frein à cette «  hégémonie fiscale » dans deux arrêts d’assemblée plénière du 25 novembre 1981 et du 29 juillet 1983[72] en distinguant entre gains imposables et non imposables. Dès lors, si une condition préalable est nécessaire ( pour être imposable il faut que le contribuable est réalisé un gain au moins apparent[73]), la jurisprudence a entendu largement la notion de gain imposable puisqu’elle y englobe tant des gains professionnels que non professionnels[74].Par ailleurs, trois critères ont été dégagés pour connaître de l’imposition ou non d’un gain   à savoir, son caractère professionnel ou non, sa périodicité ou non (aujourd’hui plus accessoire qu’auparavant ), sa source.

Dès lors, cette consécration de la conception large du gain imposable par la jurisprudence mais, sans doute bien plus par la loi au titre de l’impôt sur le revenu, suppose parallèlement une diversification des régimes d’imposition ainsi qu’une exonération croissante.

Des régimes d’imposition distincts peuvent ainsi s’appliquer selon des techniques différentes. Il en est ainsi notamment du régime des plus-values de cession de droits sociaux réalisées par des particuliers[75], de celui des plus-values professionnelles dans le cadre des BIC, BNC, BA ou encore de celui des plus-values immobilières et mobilières des articles 150 A et suivants du CGI.

Autres techniques permettent également d’imposer à un taux réduit comme plus-values des revenus : ainsi, les plus-values à long terme de cession d’actif immobilisé, le prélèvement sur des profits de construction ( Article 235 quinquies du CGI lorsque certaines conditions sont remplies ), les plus-values de cession de droits sociaux ( Article 160 du CGI sous certaines conditions ), les plus-values de cession importante de valeurs mobilières ( Article 92 B du CGI ) et le prélèvement sur les produits de placements à revenus fixes ( revenus d’obligations, de comptes courants d’associés bloqués ou non …) sont soumis à un taux proportionnel.

Néanmoins, parfois le contribuable a une option entre cette imposition proportionnelle et un régime forfaitaire libératoire de l’impôt su le revenu au taux de 25 %.

Enfin, les redevances d’un brevet, qui tout étant imposées dans la catégorie des BNC, sont soumises à une taxation réduite de 16 % comme une plus-value[76].

Mais, force est de constater que cette consécration de la notion économique du revenu imposable connaît certaines limites voire exceptions.

 

           2) …Mais des limites et exceptions.

 

Envisageons, deux points : d’une part, le problème soulevé par les « revenus-enrichissements » non imposables et d’autre part, le cas de l’Article 168 du CGI prévoyant une évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d’après certains éléments du train de vie du contribuable.

 

a) les revenus-enrichissements non imposables.

 

Examinons le problème des libéralités et, plus généralement, des gains non imposables.

Deux catégories de gains doivent être distinguées :

-          les gains exonérés normalement imposables mais bénéficiant d’une faveur de la part du législateur[77].

 

-          les gains hors champs ne remplissant pas les conditions d’imposition exigées par l’Administration[78].

Cette exonération est dérogatoire au principe d’égalité devant l’impôt.

En fait, ce sont les circonstances de l’espèce qui permettent de dire si une libéralité entre ou non dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu. Dès lors, une distinction entre pure libéralité et libéralité rémunératoire doit être faite dans la mesure où seule les premières sont exclues du revenu imposable. Deux conditions cumulatives sont alors exigées pour reconnaître un tel caractère à la libéralité:

Objectivement, la somme versée ne doit pas comporter une contre partie pour le donateur[79].

Subjectivement, la libéralité doit avoir un caractère bénévole pour ce donateur[80]. En fait, bien souvent tout dépend du comportement du bénéficiaire car selon Monsieur Pierre François RACINE «  c’est en quelque sorte le comportement du bénéficiaire qui éclaire l’intention du donateur »[81].

Le problème se pose plus particulièrement à propos des subsides versés régulièrement par un concubin ou par un époux à sa maîtresse (ou de l’épouse à son amant). Il s’agit alors de rechercher si la remise d’une somme d’argent est le fait ou non d’une relation sentimentale[82].

Un double critère existe donc dans ce cas : l’intention du donateur d’une part et d’autre part, l’attitude du bénéficiaire.[83]

Dans un premier temps, la jurisprudence considérait qu’il s’agissait d’un revenu dès l’instant où le profit se renouvelait ou était susceptible de se renouveler.

Mais, le Conseil d’Etat, réunie en Assemblée plénière, en date du 25 novembre 1981 estima que les subsides perçus régulièrement par l’épouse d’un second mariage étaient imposables au titre de l’article 92 du CGI à la différence des aubaines quelle qu’en soit la source (charme, amitié, hasard…)[84].

Il appartient au juge selon les circonstances de fait ou/et de droit de rechercher si le caractère de pure libéralité peut être ou non retenu sans se poser la question de savoir quelle est la part couverte ou financée par les subsides dans le train de vie du bénéficiaire.

Dès lors trois types de subsides sont distingués :

-          les subsides rémunératoires considérées comme pure libéralité.

-          les subsides provoqués taxés au titre de l’Article 92 du CGI.

-          les subsides légaux reçus en vertu d’une obligation alimentaire imposés au titre de l’Article 79 du CGI (par ailleurs déductibles en tant que charge pour le débiteur d’aliment).

Nous pouvons également envisager les difficultés rencontrées dans le cadre autres types de gains.

La question de l’imposition de produits retirés d’une occupation et de l’exploitation lucrative s’est posée au Conseil d’Etat. Nous visons en l’espèce plus particulièrement les gains issus d’une activité de « violon d’Ingres » ou d’un hobby (la peinture, la navigation…).

Trois situations peuvent être distinguées depuis un arrêt de l’Assemblée plénière du Conseil d’Etat du 19 avril 1972 [85] :

- le contribuable, amateur, exerce l’activité à titre de loisir et de manière occasionnelle : le produit n’est pas imposable et les dépenses occasionnées non déductibles.

- il exerce l’activité sans rechercher à se faire connaître mais en y consacrant une large partie de son temps : le produit retiré est alors imposable au titre d’une activité lucrative non professionnelle (Article 92 du CGI).

-          il exerce l’activité de façon habituelle à titre professionnel : il est imposé dans la catégorie des BIC ou BNC et les dépenses engagées sont déductibles[86].

Enfin, le produit est qualifié de revenu dès lors que le gain est susceptible de se renouveler[87].

Au delà, se pose également le problème des gains résultant de jeux de hasard : l’exemple type est certainement celui du loto, du PMU ou encore des casinos. Mais, nous pouvons songer également à d’autres situations comme notamment celle des voyages de stimulation[88].

Traditionnellement, ces gains issus des jeux de hasard, plus spécialement ceux de la loterie nationale, sont exonérés en totalité même s’ils n’apparaissent pas comme des revenus expressément exclus du domaine de l’impôt sur le revenu[89].

Cependant, s’il est démontré que le contribuable a pu influencer le résultat du ou des jeux, alors la situation doit être appréhendée différemment.

Ainsi, les gains issus de courses de chevaux qui sont encaissés par le propriétaire qui n’est ni éleveur ni entraîneur ne sont pas assujettis à l’impôt sur le revenu, la seule propriété d’un cheval de course ne confère pas le caractère de revenu à des gains en capital[90].

De même, le joueur de bridge est exonéré de l’impôt dès lors qu’il n’est qu’amateur et non professionnel. Néanmoins, un problème peut apparaître dès l’instant où, l’amateur comme le professionnel s’impliquent profondément dans la partie : aussi, échappent à l’impôt sur le revenu les gains principalement aléatoires dès lors que la part de l’aléa prédomine par rapport aux initiatives du joueur de cartes[91].

Enfin, les prix littéraires, artistiques et scientifiques doivent être également abordés.

En l’espèce, traditionnellement l’Administration considère que ces prix sont imposables sauf exonération purement discrétionnaire de sa part (le prix Nobel en est un exemple). Néanmoins, pour le titulaire, souvent de bonne foi, le prix n’apparaît pas comme un revenu imposable et n’a donc pas à être déclaré. Ainsi, une confusion s’est instaurée notamment d’une part, à la suite de l’intervention d’un jury sur lequel le titulaire du prix n’a évidemment aucune prise[92] et d’autre part, dans le fait que le prix a souvent une nature purement honorifique visant à distinguer un créateur ou artiste[93].

En outre, le gouvernement a adopté une voie moyenne en la matière dans une instruction du 5 octobre 1983[94]. Mais, son intervention reste limitée aux seuls prix littéraires, les autres prix en particulier scientifiques et artistiques. Dès lors, un abattement de 15000 F est institué sous certaines conditions :

-     le prix doit récompenser un ouvrage ou un ensemble d’œuvres ;

-          il doit être décerné par un jury indépendant et, au moins une fois par an ;

-          il doit être attribué depuis au moins trois ans ;

-          l’abattement ne peut être pratiqué qu’une fois tous les quatre ans et sur le montant d’un seul prix par bénéficiaire[95].

Soulignons que d’autre gains sont également visés : ainsi les indemnités de travail et autres dommages et intérêts sont selon les cas imposés ou exonérés de l’impôt sur le revenu[96].

Mais une limite à la consécration de la notion économique du revenu a été posée par l’article 168 du CGI lorsque le législateur soumet à l’impôt le contribuable eu égard à son train de vie.

 

b) L’évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d’après certains élément du train de vie : l’Article 168 du CGI.

 

Il s’agit ici d’appréhender l’enrichissement ou le patrimoine du contribuable comme un revenu en le soumettant à l’impôt à défaut de pouvoir le taxer directement. L’objectif principal n’étant pas «  de débusquer des fraudeurs… » mais de répondre « du moins implicitement à un principe d’équité selon lequel toute personne doit contribuer au financement des dépenses publiques en fonctions de ses capacités contributives, de telle sorte que… le législateur est parti du principe que la propriété, la détention ou l’usage d’un patrimoine est générateur de revenus, réels ou fictifs, ou même constitutifs de revenus »[97].

Ainsi le dispositif mis en place par l’Article 168 du CGI vise à taxer le contribuable en fonction de certains éléments de son train de vie que ceux-ci soient situés ou non en France[98].

Le texte s’applique dans la mesure où il est constaté un déséquilibre notoire entre le train de vie et les revenus déclarés. L’Administration procède alors à une évaluation forfaitaire du revenu imposable. Une somme déterminée est appliquée au divers éléments du train de vie en fonction d’un barème indexé sur la première tranche de celui de l’impôt sur le revenu pouvant être majoré [99].

L’évaluation se fait d’après des éléments limitativement énumérés selon la valeur locative des résidences principales et secondaires et après déduction de certaines dépenses[100].

Notons que l’Administration n’a pas à rapporter la preuve d’une dissimulation des revenus par le contribuable[101].

D’autres dispositifs ont été mis en place par le législateur : citons la taxation d’office de l’enrichissement injustifié ( Article L 16 et L 69 du LPF ) ou encore l’imposition du fait de la disposition d’une résidence qui constituant un avantage en nature est incluse dans le revenu imposable [102].

En conclusion, pour reprendre les propos de Monsieur Pierre François RACINE aujourd’hui «  les gains monétaires qui échappent encore à l’impôt direct sont rares ».

Finalement, «  sous la pression des besoins, l’Etat a choisi de saisir la matière imposable non comme un tout prédéfini mais à travers quelques grandes catégories, il n’y aura donc jamais de définition du revenu imposable dans le Code puisque tous ou presque tous les gains susceptibles d’être imposés comme revenu sont effectivement imposés sous une rubrique particulière »[103].

Dès lors devons nous parler de revenu imposable ou de revenus imposables ?


         DEUXIEME PARTIE

REVENU IMPOSABLE OU REVENUS IMPOSABLES ?

 

 

Cette question n’a pas seulement un intérêt pédagogique mais également une influence sur la détermination du ou des revenu(s) net(s) imposable(s).

Ainsi si, historiquement, nous sommes passés d’un système d’imposition cédulaire (A) à celui d’une imposition unitaire (B), nous pouvons aujourd’hui nous demander au regard de notre Droit si le revenu imposable, tel qu’il est appréhendé, est véritablement global  (C) ?

 

 

A ) Des impôts cédulaires…

 

Ce système d’imposition se fonde sur la conception traditionnelle du revenu imposable.

Si l’impôt cédulaire présente certains avantages, il n’a pas su résister aux évolutions socio-économiques de notre société.

1 ) Définition : un impôt frappant une catégorie particulière de revenus.

L’imposition cédulaire est la technique qui consiste à frapper les différentes catégories particulières du revenu du contribuable.

Chaque catégorie de revenus , appelée cédule, est soumis à une imposition qui lui est propre. L’assiette et le taux de cet impôt sont déterminés en fonction de la nature particulière du revenu en cause. Ainsi, ce système cédulaire qui vise à imposer les revenus d’après leur source s’insère dans la conception traditionnelle ou restrictive du revenu imposable que nous avons précédemment étudiée.

Différentes catégories de revenus peuvent être dégagées. Néanmoins, si leur nombre varie selon les systèmes fiscaux propres à chaque Etat, nous pouvons distinguer, d’une manière générale, deux principaux ensembles de cédules selon leur origine : celles visant les revenus du travail et celles plus spécifiques aux revenus de placement et du capital[104].

Mais si cette technique fiscale présente des avantages certains, il n’en demeure pas moins que ses faiblesses ont succombé tant à l’Histoire qu’aux divers impératifs économiques, sociaux, fiscaux, juridiques…

 

2 ) Force et faiblesse de la technique cédulaire.

 

L’avantage majeur de ce système c’est l’approche pragmatique des divers revenus du contribuable. L’imposition par cédule permet de mieux adapter les modalités de taxation en tenant compte de la nature et de l’origine des revenus imposables du particulier.

Les modes d’évaluation de l’impôt peuvent être envisagés de manière distincte selon les revenus en cause : ainsi, si la technique du forfait est particulièrement bien adaptée à certains revenus, l’évaluation directe peut apparaître plus judicieux à l’égard d’autres revenus[105].

Les taux d’imposition peuvent eux aussi être différents d’une cédule à l’autre. Dès lors, l’impôt frappant les revenus du contribuable sont appréhendés pragmatiquement, la cohésion d’ensemble passant au second plan. Ainsi, l’impôt sur le travail peut être moins lourdement taxé que celui qui frappe le capital.

Cette imposition analytique est, en conséquence, proportionnelle au revenu considéré et ne frappe que la seule part des facultés contributives de la personne.

Mais, très vite ce système est apparu comme insuffisant dans la mesure où il ne tient pas compte de la situation financière d’ensemble du contribuable. Ce manque de cohésion d’ensemble de la matière imposable se double d’une injustice fiscale : En effet, d’aucuns ont pu critiquer ce système dans le mesure où il permet de taxer différemment deux contribuables à revenus égaux selon que l’impôt frappe des revenus de source ou de nature différentes[106]. Finalement, le système cédulaire apparaît comme un impôt de classe [107].

Mais, l’évolution historique de nos pays industrialisés voire « post industrialisés » semble avoir eu raison de cette technique fiscale.

 

3 ) Evolution historique.

 

Historiquement, c’est en Grande Bretagne, à la suite du vote d’une Loi de 1799 mettant en place un impôt sur le revenu que furent jetées les bases d’un système d’imposition cédulaire[108].

Dès 1803, une structure cédulaire, répartissant le revenu des sujets britanniques en cinq catégories ( ou cédules), était ainsi mise en place. Mais c’est surtout avec l’Icome Tax instituée en 1842 que fut réellement consacrée cette technique[109].

Par ailleurs dès 1864, l’Italie adopta de la même manière un tel système d’imposition catégorielle des revenus.

En France, c’est bien ce système d’imposition qui fut consacré avec la Loi du 29 juin 1872 relative à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières.

Pourtant ce mécanisme ne résista pas aux considérations de Justice fiscale qui anima les pays occidentaux au début du XX ième et, surtout à la volonté législative d’élargir sans cesse le champs d’application de l’impôt sur le revenu. Ce phénomène se développa notamment lors des deux Guerres mondiales lorsque, pour le législateur, l’essentiel était de trouver de nouvelles ressources pour faire face à ces situations exceptionnelles[110].

Ainsi dès 1914-17 le France opte pour un système d’imposition mêlant impôt proportionnel et progressif à l’instar d’un grand nombre d’Etats [111].

Dès 1945 l’imposition unitaire se généralise progressivement au sein des pays industrialisés.

 

B ) … aux impôts unitaires.

 

Ce système d’imposition unitaire, à la différence du précédent, est particulièrement bien adapté à la conception extensive ou économique du revenu imposable dans la mesure où l’impôt est perçu par retenue à la source sur l’ensemble du revenu du contribuable. Mais, la question qui se pose, comme le souligne Monsieur Jean Pierre MARTIN, est «  de savoir s’il n’y a pas lieu de considérer l’imposition cédulaire comme une étape aujourd’hui dépassée de l’histoire de la fiscalité »[112].

1 ) Définition : un impôt frappant l’ensemble du revenu du contribuable.

 

Le raisonnement est ici différent dans la mesure où nous prenons en compte l’ensemble des revenus du contribuable quelle que soit leur provenance. Le système de l’impôt unitaire constitue «  le passage d’un état social et économique stable à une économie en devenir où la place de chacun dans la société n’est pas fixée par un état, mais par le volume de ses revenus » [113].

Nous passons ainsi d’un impôt de classe à un impôt de masse : ce système fiscal présent l’intérêt de soumettre les contribuables à revenus identiques, à un impôt identique.

Mais s’il constitue le cadre le plus favorable au développement de l’impôt sur le revenu , le caractère unitaire connaît néanmoins certaines limites.

 

2 ) Forces et faiblesse de cette conception.

 

Cette technique apparaît comme socialement la plus juste dès lors qu’elle pose le principe selon lequel à revenu égal, impôt égal. Cette règle suppose que le revenu du contribuable puisse être connu parfaitement. Aussi, pour compenser d’éventuelle différence des mécanismes de réduction ou d’abattement sont prévus.

Mais ce système suppose que soit déterminer ou du moins identifier les divers revenus du contribuable car « fiscalement, il n’y a pas un revenu mais des revenus »[114]. Dès lors, nous ne pourrons évaluer et imposer de manière identique les revenus que s’ils sont tous bien saisi par l’Administration fiscale. Or, ceux dont les revenus sont parfaitement connus ( les salariés ) risquent d’être pénalisés au regard de ceux dont les revenus sont, en revanche, plus difficilement saisissables ( les professions libérales ).

En définitive, la généralisation d’un impôt unitaire connaît une limite dans la mesure où elle nécessite une évaluation du revenu global du contribuable qui passe nécessairement par la reconnaissance de catégories de revenus. De sorte «  qu’une classification cédulaire apparaît clairement comme une composante nécessaire et même, comme le fondement d’une taxation des revenus de type global »[115].

 

3 ) Evolution historique.

 

C’est aux Etats-Unis qu’apparaît dès le début du XX ième siècle ce système d’imposition unitaire et global au travers de l’impôt fédéral sur le revenu . Pour sa détermination des critères d’imposition ont été définis par l’Internal Revenue Code ( l’IRC regroupe l’ensemble de la législation fiscale américaine ) [116].

Mais, sa généralisation est aussi liée à l’adoption de la notion large du revenu imposable comme le montre L’IRC de 1954 aux Etats-Unis disposant que l’impôt sur le revenu des personnes physiques vise «  tout les revenus , quelle que soit leur origine ».

L’adoption d’une telle imposition unitaire et globale se retrouve également dans les législations du Canada , des Pays-Bas ou encore dans le cadre de l’impôt fédéral allemand dès le début du siècle.

La législation fiscale française adoptant une conception extensive du revenu imposable se tourna alors vers la technique de l’imposition globale. Ainsi, aux termes de l’Article 13 du CGI le revenu imposable «  est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature, sur le dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ».

Le Droit fiscal français consacre donc ce caractère global de l’impôt sur le revenu.

 

 

C ) La consécration d’un impôt global par le Droit fiscal ?

 

S’il est indéniable qu’aujourd’hui le législateur français a consacré dans le CGI le méthode de l’imposition globale, il n’en demeure pas moins que des limites voire des exceptions peuvent être dégagées.

 

1 ) Une consécration par le Code général des impôts…

 

La Loi du 21 décembre 1970 modifiant la Loi du 28 Décembre 1959 sur L’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques ( IRPP ) a modifié l’Article 1ier . Désormais, d’après ce texte:

 «  Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physique désigné sous le mon d’impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des article 156 à 169.

Ce revenu net global est institué par le total des revenus nets des catégories suivants :

-          revenus foncier,

-          bénéfices industriels et commerciaux,

-           rémunérations, d’une part, des gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal de sociétés de personnes (…) et des gérants des sociétés en commandite par actions, et, d’autre part, des associés en nom des sociétés de personnes et des membres de sociétés en participation lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux[117],

-          bénéfices de l’exploitations agricole,

-          traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères,

-          revenus des capitaux mobiliers,

-          plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature… ».

Dès lors, tous les gains catégoriels du contribuable sont pris en compte pour la détermination du revenu imposable. «  il convient de faire la somme algébrique de tous les revenus dont le contribuable a disposé en les classant dans les huit catégories énumérées à l’article 1ier du Code général des impôts » [118].

Trois grandes conséquences peuvent ainsi en résulter.

D’une part, cet impôt global sur le revenu présente un caractère général. Dès lors, peu importe la nature du gain réalisé : revenu ou plus-values de cession, gains professionnels ou non, avantages en nature ou gains en espèce [119]

D’autre part, il vise tous les revenus ayant leur source en France sauf exceptions [120] : c’est le caractère territorial de l’impôt sur le revenu.

Enfin, peu importe, en principe, la catégorie fiscales du gain. Les huit catégories de revenus entrent dans le revenu global du contribuable.

L’impôt est assis sur le total des revenus du contribuable et de l’ensemble des personnes formant le foyer fiscal [121].

Pourtant, aux termes de l’Article 13 du CGI 3° « le revenu net de chacune des catégories de revenus (…)est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles ».

L’uniformité du régime global n’apparaissant pas totale, il nous faut en envisager les éventuelles limites et exceptions.

 

2 ) … Mais des limites et exceptions.

 

Si des différences peuvent apparaître entre le revenu net imposable et la somme des revenus catégoriels, il existe dans certains cas des modes spécifiques de calcul de l’impôt sur le revenu à l’égard de certaines catégories de revenus.

 

a) Des limites.

 

Diverses particularités constituent, en effet , une limite ou, du moins une atténuation certaine, tant au principe qu’au régime de l’imposition.

D’abord, force est de constater que l’importance pratique des différentes catégories est variable et, en particulier quant , d’une part, aux traitements et salaires et, d’autre part, aux bénéfices non commerciaux ( BNC ).

Dans une société où les salariés constituent la majorité de la population active[122], il est indéniable que la catégorie des traitements et salaires joue un rôle important. D’ailleurs, aujourd’hui, le montant de ses traitements et salaires représente à lui seul plus de 66 % du total des revenus catégoriels [123].

De même, au regard de l’Article 92 du CGI la catégorie des BNC apparaît comme particulièrement hétérogène dans la mesure où une distinction est faite selon que les gains sont imposables ou non ce qui, est chose délicate comme nous l’avons précédemment vu.

Ensuite, notons qu’un autre particularisme apparaît en ce qui concerne la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu.

Une première distinction doit être faite entre gains professionnels et non professionnels : si, en principe, les premiers font l’objet d’une évaluation forfaitaire ( ce qui entraîne en principe une sous évaluation de la matière imposable ), les seconds sont soumis à une évaluation au réel [124].

Par ailleurs, précisons que les charges déductibles sont, en principe, constituées des seules «  dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ». Mais, ici encore, leur importance varie en fonction des revenus catégoriels [125].

En outre, l’assiette de l’impôt peut être réduite par le bais d’abattements divers propres à certaines catégories de revenus [126].

Si le déficit constaté dans une catégorie doit pouvoir s’imputer sur les revenus des autres catégories à raison du caractère unitaire de l’impôt, il n’est cependant pas autorisé à l’égard de certaines catégories. Au delà, l’Article 157 du CGI précise que si le déficit n’a pu s’imputer intégralement sur le revenu global, l’excédent peut être « reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la cinquième année inclusivement ».

Enfin, un dernier particularisme est lié l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu puisque si certains revenus exceptionnels ou différés réalisés par le contribuable au cours d’une année peuvent faire l’objet d’un étalement, d’autres peuvent carrément échapper au taux progressif de l’impôt sur le revenu pour être imposés à un taux proportionnel [127]. En outre, le contribuable bénéficie dans certains cas d’une option comme, par exemple en matière de prélèvement forfaitaire sur des produits de placements à revenu fixe (Article 125 du CGI).

Un taux proportionnel variable vient parfois frapper certains gains qui selon les cas peuvent être ou non inclus dans le revenu global du contribuable[128].

 

b) Une exception : l’exemple du revenu foncier.

 

La détermination de ce revenu foncier et l’imputation d’ éventuel déficit obéissent à des règles qui leur sont propres.

Ainsi, le revenu net foncier est déterminé par la différence entre le revenu brut obtenu par le contribuable sur des immeubles dont il est propriétaire et les charges afférentes à ces immeubles. Ce principe suppose que, lorsque le contribuable dispose plusieurs biens immobiliers dont les uns sont bénéficiaires et d’autres déficitaires, les déficits des uns puissent s’imputer sur les bénéfices procurés par les autres. Cette solution a d’ailleurs été confirmée par la jurisprudence et, notamment par un arrêt du 30 juin 1994 de la Cour administrative d’appel de Nantes «  HARDEL » [129].

Néanmoins, si le résultat de la catégorie du revenu foncier est déficitaire l’imputation sur le revenu global est plus délicate dans la mesure où elle n’est admise que de manière limitée.

Ainsi, l’imputation n’est, contrairement au principe de l’unicité du revenu, pas totale en la matière notamment depuis l’imposition sur les revenus fonciers de 1993. Désormais, si le contribuable est propriétaire de plusieurs immeubles mais que le résultat net est déficitaire, il nous faut déterminer la quote-part éventuelle de ce déficit pouvant s’imputer sur son revenu global [130].

De manière schématique, nous devons d’abord procéder à une compensation entre les revenus fonciers et les déficits fonciers d’immeuble « ordinaires ». Dès lors, une fois cette compensation réalisée, deux situations peuvent être distinguées :

-          un excédent est constaté : il vient alors soit augmenter les revenus des immeubles « spéciaux » soit diminuer les déficits dégagés par ces derniers [131] ;

-          un déficit est constaté : soit celui-ci s’impute sur les excédents réalisés sur les immeubles spéciaux soit il augmente le déficit.

Ainsi, si le solde est positif, il est mentionné sur la ligne correspondante de la déclaration 2044, si ce solde est négatif il s’impute sur le revenu global du contribuable.

En outre, il existe plusieurs cas particuliers :

-          dans l’hypothèse d’un report déficitaire en cas de mariage, divorce, séparation de corps ou décès du conjoint,

-          dans l’hypothèse où des héritiers auraient à subir un déficit foncier du défunt,

-          enfin, dans l’hypothèse où il existe des déficits antérieurs relatifs à des logements exonérés en application des Articles 15 bis, ter, et quater du CGI.

Mais, il existe également un régime particulier pour les déficits fonciers.

Si la matière a évolué, il existe un nouveau régime depuis le 1 janvier 1993.

Dans un premier temps, la Loi du 28 décembre 1959 établissant l’impôt sur le revenu, le déficit d’une année pouvait s’imputer à due concurrence sur le revenu net global, les nombreux abus ou fraudes conduirent le législateur à réagir. Ainsi, la Loi du 29 décembre 1976 n’admit l’imputation sur le revenu global que dans des cas exceptionnels[132] au mépris du caractère global de l’impôt sur le revenu.

Il nous faut attendre la Loi de finances rectificative du 22 juin 1993 pour que « l’imputation sur le revenu global des déficits fonciers qui résultent des dépenses déductibles des revenus fonciers autres que les intérêts d’emprunt et dans la limite d’un plafond annuel » soit de nouveau admise [133].

Cependant un certain nombre de limites ont été posées par le législateur.

Ainsi, seule la fraction du déficit résultant des dépenses déductibles à l’exclusion des intérêts d’emprunt[134] est imputable du revenu global.

Par ailleurs, pour être imputable il faut que les immeubles du contribuable soit affectés à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation du déficit sur le revenu global.

Néanmoins, si ce régime ne s’applique que pour les revenus postérieurs à 1993, il vise tous les immeuble, qu’ils soient urbains ou ruraux, possédés directement ou indirectement par une personne physique ou une société soumise à l’impôt sur le revenu ou par une Société civile Immobilière non soumise à l’impôt sur les sociétés.

Enfin, précisons que ce régime s’applique automatiquement dès l’instant où un déficit foncier apparaît.

 

En conclusion, nous constatons que si «  qualifier certains gains de revenu imposable , c’est admettre nécessairement qu’il puisse y avoir des déficits de même nature » [135] ,il n’en demeure pas moins que l’imputation des déficits catégoriels restent, aujourd’hui, contrôlés et limités par le législateur en dépit du caractère en principe global de l’impôt sur le revenu.

 


BIBLIOGRAPHIE

 

 

I Ouvrages généraux et revues:

 

 

M Raimond BARRE « Economie politique » PUF, 1980.

 

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M.I.FINLEY «  The ancient economy » Berkley, 1973.

 

M G FIORELLI « Gli scavi di pompéi dal 186 al 1872 »Naples 1873

 

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M Karl MARX « Le capital » éd. Alfred COSTE, 1933.

 

MM Lucien MEHL et Pierre BELTRAME « Le système fiscal français » PUF collection QUE SAIS-JE ? , pages 7 et suivantes.

 

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Dictionnaire de la langue française, Emile LITTRE.

 

Dictionnaire de la langue française, Petit LAROUSSE.

 

Documentation Francis Lefebvre, pages 51 et suivantes.

 

Documentation Pratique des Impôts Directs Francis Lefebvre II- IRPP.

 

Mémento Pratique Fiscal Francis Lefebvre, numéros 60 et suivants.

 

Edition JURISCLASSEUR, fascicule 65, Généralités et notion de Revenu Imposable, sous la direction de Monsieur Emmanuel KORNPROBST, et 67-1 caractères du revenu imposable sous la direction de Maître Cyrille DAVID.

 

Dossiers Internationaux Francis Lefebvre : ETATS UNIS et GRANDE BRETAGNE.

 

 

II -Articles :

 

 

MM J-C. BOULAKIA et C. GALLAIS-HAMMONO, RSF, pages 656 et suivantes

 

M CHRETIEN « Les gains en capital » Droit Fiscal 1976 n° 24 pages 520 et suivantes

 

M Cyrille DAVID « Grands arrêts de la jurisprudence fiscale »Thème 10 « Distinction des gains imposables et des gains non imposables »

 

Monsieur Christian LOUIT « La notion de libéralités dans la jurisprudence fiscale récente du Conseil d’Etat » JCP Entreprise1984, partie II n°14372

 

M JM MARCIREAU « L’unicité  de l’impôt sur le revenu » RSF 1973 pages 101 et suivantes

 

M Jean-Pierre MARTIN « Impositions cédulaires et imposition unitaire du revenu » RSF 1956 page 484

 

M Bernard PLAGNET « La consécration par le droit fiscal de la définition économique du revenu ? » Histoire des finances publiques, ECONOMICA édition 1987, tome 2 pages 189 et suivantes

 

Monsieur Pierre François RACINE « Réflexions sur la notion de Revenu » au Bulletin Francis Lefebvre février 1984, pages 67 et suivantes

 

Monsieur Pierre François RACINE, chronique RJF 1983, 10.492

 

M Jean-Marc SAUVE « Notion de revenu imposable en matière de BNC » RJF 1981.5, pages 219 et suivantes

 

 

III -Arrêts :

 

 

CAA Nancy 28 décembre 1995, conclusions du commissaire du gouvernement M.B. COMMENVILLE, Droit Fiscal 1996 n°16

 

CAA Nantes 19 octobre 1995, Droit Fiscal 1996, n°13, commentaires 392

 

CE 21 juin 1995, Droit Fiscal 1995, n°50, commentaires 2302

 

CAA Nantes 30 juin 1994, HARDEL, Droit Fiscal 1995, n°11, commentaires 479

 

CE 7 avril 1993, Droit Fiscal 1993, n°31, commentaires 1602

 

CAA NANCY 17 juillet 1990 Droit Fiscal 1991 n°14 commentaires 752

 

CE 21mars 1984, Droit Fiscal 1984, n°34, commentaires 1579

 

CE Plénière 29 juillet 1983, RJF 1983, 10.538, chronique RACINE et Droit Fiscal 1983, 49 2255, conclusions du Commissaire du gouvernement VERNY

 

CE plénière 25 novembre 1981, RJF 1981, 12.581, chronique LEGER ; Droit Fiscal 1982, 14761, conclusions du Commissaire de gouvernement VERNY

 

CE plénière 7 mai 1980, RJF 7-8 1980, page 317, conclusions du commissaire du gouvernement MARTIN LAPRADE

 

CE 14 février 1979, RJF 1979, 4.141

 

CE plénière 21 novembre 1979, Droit Fiscal 1981 n° 11 Commentaire 604 conclusion du Commissaire au gouvernement MARTIN LAPRADE

 

CE 23 juillet 1976, RJF II 1976, page 341

 

CE Plénière 18 juillet 1973, 86950, Lebon 515, Dupont 1973.327

 

CE 19 avril 1972, Droit Fiscal 1972 n° 24 commentaire 916, conclusion du Commissaire au gouvernement DELMAS-MARSALET relatif aux plus-values de cession de valeurs mobilières ; RJF 1973, pages 181 et suivantes

 

CE 28 juin 1963, Droit fiscal 1963, n°43, Doctrine, conclusions DUCAMIN

 

CE 20 octobre 1941, conclusion M LETOURNEUR, S.1942, 3, 23 ; RJF 1946, page 216, note M CHRETIEN

 

CE 16 mai 1929, S.1929, 3, 89

 

 

IV -Instructions et circulaires administratives :

 

Instructions du 10 mai 1916

 

Instruction du 30 mars 1918 relative à l’établissement des impôts cédulaires sur le revenu et de l’impôt général sur le revenu, Circulaire n° 1303

 

Instruction du 31 janvier 1928

 

Instruction du 9 décembre 1943 n°4654, pages 7 et 8

 

Instruction du 5 octobre 1983, 5 G-83, FR LEFEBVRE 45 1983, page 9

 

Circulaire n° 2079 du 15 juin 1933 relative à l’article 43 de la loi du 28 février 1933(relatif aux BIC) actuel article 38-1 du CGI

 

Circulaire n° 1448 du 29 août 1925 relative à l’article 80 de la loi du 13 juillet 1925 relatif le régime fiscal des remboursements d’actions ou de parts sociales

 

Circulaire n° 2080 du 28 décembre 1934 relative au décret-loi du 20 juillet 1934 complétant l’article 30 de la loi du 31 juillet 1917

 

 

V -THESES :

 

MM ALLIX et LECERCLE "L'impôt sur le revenu", Paris, 1926

 

M ARDANT "Théorie sociologique de l'impôt" Paris, SEVPEN, 1965

 

M Florin DOROFTEI « L’évolution de l’impôt général sur le revenu en France depuis 1914 jusqu'à 1939 » Imprimerie

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TABLE DES MATIERES

 

SOMMAIRE.. 2

INTRODUCTION.. 3

PREMIERE PARTIE LA NOTION DE REVENU IMPOSABLE.. 7

A)      La conception traditionnelle ou restrictive : La théorie de la source . 7

1) Une définition civiliste : le revenu assimilable « aux fruits » du Code civil. 7

2 ) Forces et faiblesses de la conception civiliste. 9

3 ) Evolution historique. 10

B ) La conception économique ou extensive : La théorie de l’enrichissement. 11

1 ) Une définition extensive : le revenu assimilable à l’enrichissement. 12

2 ) Forces et faiblesses de cette conception ?. 13

a ) Des points forts. 13

b) Des points faibles. 13

3 ) L’évolution historique. 14

a)   Les bénéfices industriels et commerciaux ( BIC ). 14

c)    Les revenus mobiliers. 16

C – La consécration de la définition économique du revenu. 17

1)   Une consécration : l’imposition des plus-values…... 18

2) …Mais des limites et exceptions. 21

a) les revenus-enrichissements non imposables. 21

b) L’évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d’après certains élément du train de vie : l’Article 168 du CGI. 25

DEUXIEME PARTIE REVENU IMPOSABLE OU REVENUS IMPOSABLES ?.. 27

A ) Des impôts cédulaires…... 27

1 ) Définition : un impôt frappant une catégorie particulière de revenus. 27

2 ) Force et faiblesse de la technique cédulaire. 28

3 ) Evolution historique. 29

B ) … aux impôts unitaires. 29

1 ) Définition : un impôt frappant l’ensemble du revenu du contribuable. 30

2 ) Forces et faiblesse de cette conception. 30

3 ) Evolution historique. 31

C ) La consécration d’un impôt global par le Droit fiscal ?. 31

1 ) Une consécration par le Code général des impôts…... 31

2 ) … Mais des limites et exceptions. 33

a) Des limites. 33

b) Une exception : l’exemple du revenu foncier. 35

BIBLIOGRAPHIE.. 38

 

 



[1] Jean YOYOTTE «  L’Egypte pharaonique : société, économie et culture » in Histoire générale de l’Afrique UNESCO II, 1980, p.107 et s.

   Jacques PIRENNE et Aristide THEODORIDES «  Droit égyptien, introduction bibliographique à l’histoire du Droit et à l’ethnologie juridique » Université Libre de Bruxelles, 1966.

[2] Jean YOYOTTE, in Dictionnaire de la civilisation égyptienne, éd. HAZAN, 1962, p. 117.

[3] Marcel GRANET « La civilisation chinoise » La renaissance du livre, 1934.

   Jacques GERNET «  la Chine ancienne » éd. PUF, QSJ n° 1113, p. 93.

[4] Pierre GRIMAL «  La civilisation romaine » Arthaud, 1960.

   M.I FINLEY « The ancient economy » Berkley, 1973.

   Lucien JERPHAGNON « histoire de la Rome antique » éd. Tallandier, 1994.

[5] Avec DIOCLETIEN tout l’Empire sans exception est, en effet, assujetti à l’impôt foncier.

[6] Lors de la campagne de fouille de Pompéi de 1861 à 1872, FIORELLI a découvert des apochae (quittances ) du banquier LUCIUS CEACILIUS JUCUNDUS, l’une d’entre elles concernait l’impôt foncier d’une propriété moyenne pour un montant de 6000 sesterces( 1 sesterce valait 0,20frs or de 1914 ), le taux de cet impôt s’élevait à 6 % de la valeur du fonds estimé à 100 000 sesterces ( G.FIORELLI «  Gli scavi di pompéi dal 1861al 1872 », Naples 1873. cf. Également JEANDREAU « Les affaires de M. JUCUNDUS », Rome, école française 1974. ).

[7] Tels la capitation (1695), le vingtième (1710 ) ancêtre des impôts cédulaires, la «  taxe sur les revenus et richesses mobilières » instaurée par la Loi du 13 juillet 1791.

[8] Loi du 29 juillet 1872 relative aux valeurs mobilières et tous autres produits complétée par la Loi du 21 juin 1875.

[9] Florin Doroftéi « L’évolution de l’impôt général sur le revenu en France depuis 1914 jusqu’à 1939 » Imprimerie aixoise, 1940.

[10] A titre d’exemple, le directeur du « Figaro », Gaston Calmette à la suite d’une campagne de presse virulente contre   Joseph Caillaux, ministre des finances, initiateur de la réforme, sera abattu, le 16 mars 1914 par Henriette Rainouard, épouse Caillaux.

[11] A l’époque, le législateur parle d’impôt général sur le revenu  à propos de cette imposition qui demeure le substrat de l’actuel Article 1ier du Code général des impôts.

[12] La réforme de 1948 est importante parce qu’elle crée l’impôt sur les sociétés.

[13] « l’income tax », adoptée dès 1803 pour être ensuite supprimée puis, rétablie définitivement en 1842, frappe plusieurs catégories revenus( fonciers, industriels, mobiliers) du contribuable ; quant à « l’Estate tax », crée en 1894, cet impôt sur les successions a laissé place à « Inheritance tax » depuis 1986.

[14] Ce phénomène s’observe tant en Grande Bretagne en 1803 lorsqu’il s’agissait pour le pays de combattre l’Empire napoléonien qu’en France qui en 1914 est en guerre.  

[15] La période «  d’entre deux guerres » fut marquée par des interventions législatives en vue d’un élargissement de l’assiette de l’impôt.    

[16] Mémento pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2000, n°60 et s.

[17] Ce principe de territorialité est fortement nuancé d’une part lorsqu’une convention internationale relative à la double imposition s’applique et, d’autre part peut être limité par des exceptions légales ( à l’égard des Ambassades et plus généralement du corps diplomatique, des Etats étrangers en France, mais également et surtout à l’égard de personnes «  de faible revenu », concrètement près de la moitié des foyers fiscaux français) .    

[18] La loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959,créant une imposition unique, a distingué huit catégories de revenus qui sont : - les traitements et salaires ( TS ) - les revenus fonciers ( RF ) - les bénéfices industriels et commerciaux ( BIC ) – les bénéfices non commerciaux (BNC ) – les rémunérations des dirigeants – les bénéfices agricoles ( BA ) – les revenus des capitaux mobiliers – les plus-values à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature.

[19] La notion de disposition doit être distinguée de deux autres termes que sont l’acquisition et la perception. Dans le premier cas, le contribuable a un droit incontestable sur le revenu, dans le second cas, il encaisse effectivement le revenu. En revanche, il y a disposition, dès lors que le contribuable décide par sa seule volonté de percevoir ou non le revenu.

[20] Pierre BELTRAME « L’imposition des revenus » éd. Berger-Levrault, coll. Administration Nouvelle, 1979.

[21] Florin DOROFTEI op. cit.

[22] Emile LITTRE, Dictionnaire de la langue française.

[23]Petit LAROUSSE Dictionnaire de la langue français.

[24] M. CHRETIEN, « Les gains en capital », Droit fiscal, 1976, N° 24 p.520.

[25] Pierre François RACINE, « Réflexion sur la notion de revenu » Bull. Francis Lefebvre, 1984, p.67 et s..

[26] A l’époque il y avait 7 cédules avec des taux différents pour chacune d’entre elles : a titre d’exemple la cédule des traitements et salaires était imposée à 15%, celle des revenus agricoles à 21%, et celle des bénéfices industriels et commerciaux à 24%.

[27] Cette prise en compte des charges de famille via l’abattement se fera après 1945 par le biais du quotient familial.

[28] P.BELTRAME op. cit.

[29] M. CHRETIEN op. cit.

[30] R.BARRE, « Economie politique » PUF, 1980.

[31] L. MEHL et P. BELTRAME « Science et technique fiscales » PUF, coll. THEMIS 1984.

[32] ARDANT « Théorie sociologique de l’impôt »Paris, SEVPEN, 1965.

[33] ALLIX et LECERCLE « L’impôt sur le revenu », Paris, 1926.

[34] CE 19 juin 1934 à propos d’un bénéfice résultant de la cession exceptionnelle de titres ; CE 3 juillet 1939 à propos d’une commission reçue dans le cadre d’une opération occasionnelle de courtage ; CE 3 juin 1932 à propos d’une plus-value de cession d’un élément d’actif immobilisé d’une entreprise.

[35] B. PLAGNET « La consécration par le droit fiscal de la définition économique du revenu ? » in Histoire des finances publiques, ECONOMICA, edit.1987, tome II.

[36] C’est en effet à partir de cette date que l’on peut pressentir cette volonté d’élargissement de la part de l’Administration ( instruction du 10 mai 1916).

[37] Les articles 2 et 30 de la Loi du 31 juillet 1917 sont particulièrement intéressants dans la mesure où ils définissent respectivement les bénéfices des professions commerciales et industrielles et « les  bénéfices des professions libérales …  et de toutes occupations ou exploitations lucrative non soumises à un impôt spécial sur le revenu ».

[38] B. PLAGNET op. cit.

[39] Le Droit américain a ,en effet, une vision très large de la notion du « gross income », revenu brut du contribuable, considérant celui-ci comme tout accroissement effectif de la richesse nette du redevable ( cf. Dossiers Internationaux Francis LEFEBVRE « Etats-Unis » ).

[40] J –R HICKS « Values and capital » p.172.

[41] Jacques GROSCLAUUDE et Philippe MARCHESSOU «  Droit fiscal général » Dalloz, coll. Cours, p. 60 et s.

[42] P.BELTRAME, op. cit.

[43] Au Canada, le rapport de la commission royale d’enquête sur la fiscalité en 1968 préconisait d’assimiler   le revenu à tout accroissement du patrimoine du contribuable ( cf. J-C.BOULAKIA et C. GALLAIS-HAMMONO, RSF, 1968, p.656 et s.).

[44] L. MELH et P. BELTAME, op. cit.

[45] L. MELH, op. cit.

[46] K. MARX « Le capital » éd. Alfred COSTES, 1933.

[47] L. MELH, op. cit.

[48] P. François RACINE «  réflexion sur la notion de revenu », Bull. Francis LEFEBVRE , 1984.

[49] L’article 61 de l’IRC( Internal Revenue Code ) prévoit que tout revenu de quelque source qu’il provienne est en principe imposable ; les juridictions américaines dégageant ici deux critères : celui de l’enrichissement et celui de la réalisation effective du gain.

[50] Bernard PLAGNET, op. cit.

[51] Article 46 qui reste aujourd’hui la première partie de la définition du revenu imposable de l’article 38-1 du CGI.

[52] Instruction du 31 janvier 1928 et du 15 juin 1933.

[53] Article 38-2 du CGI.

[54] CE 16 mai 1929 S.1929, 3, 89.

[55] L’article 78 du Décret-Loi complète l’article 30 de la Loi de 1917 qui parle alors « de toute occupation, exploitation et sources de profits ».

[56] CE 20 octobre 1941 avec les conclusions du commissaire du gouvernement M. LETOURNEUR ( S. 1942, 3, 23 ou RJF, 1946, p. 216 note CHRETIEN).

[57] « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toute occupation, exploitation lucrative et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus… » article 92 CGI.

[58] CE 28 juin 1963, Droit fiscal 1963, N° 43, Doctrine, conclusions DUCAMIN ; CE 19 avril 1972, RJF 1973, p. 181 et s. ; Droit fiscal 1972, n° 24, Comm. 916.

[59] Loi du 13 juillet 1925, article 80 « l’impôt sur le revenu des capitaux mobilier est perçu sur le montant des remboursements et amortissements totaux ou partiels que les sociétés… effectuent, sur le montant de leurs actions, parts d’intérêts ou commandite, avant leur dissolution ou leur liquidation ».

[60] Ces lois que certains qualifient de conjoncturelles avaient mis en place une taxe exceptionnelle sur la plus-value des valeurs mobilières.

[61] Instruction du 9 décembre 1943 n° 4654, p. 7 et 8.

[62] Ainsi , l’article 39 de la Loi du 13 juillet 1925 impose-t-il les profits tirés de telles opérations dans la catégorie des BIC.

[63] L’exigence de justice fut un des arguments soulevé pour justifier la réforme du système fiscal des plus-values.

[64] Le Conseil d’Etat imposa, malgré la non application de la Loi du 15 mars 1963 en l’espèce ( il s’agissait de profits réalisés au cours des années 1951-53 suite à la revente d’immeubles ) un particulier. La haute Cour considéra que « l’activité déployée…, compte tenu de l’état du droit en 1951-1953, ne pouvait être imposable que comme le résultat d’une occupation lucrative au sens de l’article 92 du CGI » ( CE 28 juin 1963, n° 53796, section ,Dupont 1963, n° 4576. ).

[65] Si les articles 35 A et 150 ter II 3 ancien du CGI ( ce dernier article ayant été modifié notamment par la Loi du 19 juillet 1976 généralisant l’imposition des plus-values) imposent les profits ainsi réalisés, des exceptions ont été posées : d’abord, en ce qui concerne les terrains agricoles, ensuite dans le cas de la cession de la résidence principale du contribuable ( cette dernière exception ayant été elle même introduite par une Loi du 27 décembre 1973 ).

[66] Aujourd’hui codifiée aux articles 150 A et suivants du CGI.

[67] Dès 1974, le gouvernement manifeste sa détermination de voir se généraliser l’impôt sur les plus-values comme en témoigne une lettre du Président de la République, Monsieur Valéry Giscard d’Estaing , adressée à Monsieur Jacques Chirac, alors Premier ministre  précisant que «  l’évolution de notre système fiscal vers la justice suppose que la notion de revenu englobe l’ensemble des plus-values réalisées » ( Lettre du Chef de l’Etat du 25 juillet 1974 ).

[68] Le projet de Loi poussait plus loin l’assimilation des «  ressources provenant de plus-values… à un revenu » ( Le terme provenant de l’intitulé même du projet tel qu’il a été présenté aux parlementaires ).

[69] M. RACINE, op. cit.

[70] M. RACINE ne manque pas de souligner ces deux incidences engendrées par l’impôt sur les plus-values   ( Pierre François RACINE , op. cit. ).

[71] Loi n° 86- 1317 du 30 décembre 1986, Article 82 II.

[72] CE Plén. 25 novembre 1981( RJF 1981, 12.581, chron. LEGER ; DF 1982, 14761, concl. VERNY )  CE Plén. 29 juillet 1983 (RJF 1983, 10.538, chron. RACINE ; DF 1983, 49 2255, concl. VERNY ).    

[73] Cette exigence qui a été dégagée dès la fin des années 70 par le CE dans un arrêt du 14 février1979 ( RJF 1979, 4. 141 )est entendue largement : ainsi est considérée comme un gain imposable une indemnité de licenciement visant à compenser une perte de salaire ou celle visant à réparer un préjudice professionnel ( CE Plén. 18 juillet 1973, 86950, Lebon 515, Dupont 1973.327 )

[74] Notamment à propos des BNC CE 20 octobre 1941op. cit.

[75] L’article 150 A bis du CGI prévoit, en ce qui concerne les parts de sociétés à prépondérance immobilière, une imposition en gains nets des plus-values immobilière des particuliers c’est à dire l’application indirecte du barème de l’IR avec un système de quotient quinquennal.

[76] Des conditions sont néanmoins posées par l’Article 39 terdedies du CGI.

[77] L’exonération peut résulter d’un texte ou d’une tolérance administrative.

[78] La portée est cependant limitée du fait de l’extension de la notion de revenu imposable.

[79] La notion revêt deux sens : soit cela signifie que le donateur ne doit pas retirer de contre partie pécuniaire soit qu’il ne doit rien retirer de sa libéralité sans que pour autant celle-ci devienne imposable.

[80] Il ne doit pas y avoir d’obligation juridique ; aussi, est exclu un quelconque versement en vertu d’un contrat, d’un jugement, d’une obligation légale ( pension alimentaire…) ; en revanche, le Conseil d’Etat a pu considérer que la perception d’une créance successorale par un héritier réservataire n’est pas imposable alors même que c’est un revenu auquel il a droit ( CE, 7 mai 1980 RJF 1980 6. 268 concl. cont. LOBRY ).

[81] M. P-F RACINE, chron. RJF 1983 10. 492 .

[82] Il existe en la matière toute une jurisprudence sur le concubinage et les relations adultérines.

[83] CE, 20 octobre 1941, op. cit.

[84] CE, plén. 25 novembre 1981 ( RJF 1981, 12.581 chron. LEGER, Dr. Fisc. 1981, n°14 761, concl. VERNY ) ; dans le même sens CE, 29 juillet 1983 ( RJF 1983, 10.538 chron. RACINE, Dr. Fisc. 1983,n° 49. 2255, concl. VERNY ).

En réalité cette solution avait été dégagées par le commissaire du gouvernement FABRE dans ses conclusions à propos d’un arrêt du CE du 14 mai 1975 lorsqu’il précisait que «  les subsides dont une personne a pu bénéficier pour assurer son train de vie sont présumés ne pas être imposables à l’impôt sur le revenu mais ils le deviennent quand il ne s’agit pas d’une pure libéralité. ».

[85] CE, plén. 17 avril 1972 à propos d’un artiste peintre ( Dr. fisc. 1972 , n° 24 comm. 916 ).

[86] Deux conditions cumulatives ont été posées par la jurisprudence pour qualifié le produit de revenu imposable :   il faut qu’il y ait d’une part, création ou poursuite d’une activité indépendante dans un domaine bien défini et d’autre part, une volonté réelle et effective d’en tirer profit.

[87] CE, plén. 17 avril 1972 (op. cit.) ; CAA Nantes 19 octobre 1995 à propos d’un navigateur non professionnel ayant remporté la « Transmed » ( Dr. Fisc. 1996, n° 13, comm. 392 ).

[88] Nous penserons ici à l’affaire « SA Colgate Palmolive » ( CE, 21 juin 1995, Dr. Fisc. 1995, n° 50, comm. 2302 ) concernant les avantages en nature suite à des voyages de stimulation proposés au personnel de la société dans le cadre d’un concours interne.

[89] CE, 23 juillet 1976 ( RJF 11 1976 p.341 ).

[90] CE, plén. 7 mai 1980 ( RJF 7-8 1980 p. 317 ) concl. du commissaire du gouvernement MARTIN LAPRADE. Le critère étant celui de la possibilité que se donne le propriétaire d’influencer la course.  

[91] M. Pierre François RACINE, op. cit.

[92] d’aucuns font remarquer que «  si la récompense est aléatoire, elle ne peut exister en l’absence d’une œuvre à couronner » (M.Pierre François RACINE, op. cit. ).

[93] Ainsi, la gratification financière bien que conservant un caractère indirect et aléatoire, constitue la   rémunération d’une œuvre ou d’une activité créatrice imposable à ce titre.

[94] Note du 5 octobre 1983, 5 G-83 ( FR LEFEBVRE 45 1983 p.9. ).

[95] Notons que cette mesure ne concerne pas les prix d’un montant inférieur à 15 000 F.

[96] Les indemnités visant à réparer la perte du travail et, plus généralement tout revenu se substituant au salaire, sont en principe imposables ( indemnités compensatrices d’une perte de travail, de licenciement… ). En fait il s’agit d’une règle prétorienne. Il existent des exceptions : l’Article 81 du CGI pour les journalistes et les salariés de la presse ; de même l’indemnité légale de l’Article L1226 9 du Code du travail dès lors que le contrat est à durée indéterminée et que le salarié a au moins deux ans d’ancienneté.

En revanche, pour les autre indemnités une distinction est faite selon qu’elles visent à réparer un préjudice moral ou matériel : dans le premier cas , l’indemnité n’est pas imposable alors que dans le second cas elle l’est dès lors qu’elle est liée à l’exercice d’une activité ou d’un profession.    

[97] M. Emmanuel KORNPROBST «  Impôt sur le revenu », fascicule 65, généralités et notion de revenu imposable, éd. JURSCLASSEUR.

[98] CE, 7 avril 1993 ( Dr Fisc. 1993, n° 31 comm. 1602 ).

[99] Pour l’année 1998 le seuil d’application avait été fixé à 308 510 F et le seuil de majoration à 617 020 F.

[100] ces déductions concernent les locaux professionnels dont le contribuable a eu la disposition à quelque titre que se soit, le coût des employés de maison , la valeur de véhicules automobiles, bateaux de plaisance, chevaux de course, de la participation dans une société de chasse ou dans un club de golf…

[101] CE, 21 mars 1984 ( Dr. Fisc. 1984, n° 34, comm. 1579 ).

[102] Il existait une taxation en fonction des dépenses personnelles ou notoires excédant les revenus déclarés prévue par l’Article 71 du LPF qui a été abrogé par la Loi de finances de 1986.

[103] M. Pierre François RACINE, op. cit.

[104] Généralement le nombre de ces cédules varie entre 5 et 10 : ainsi, nous dénombrons   5 cédules au Royaume-Uni, 7 en Allemagne et 8 dans le cadre de notre législation fiscale. Néanmoins, nous en relevons près de 15 aux Etats-Unis.

[105] L’imposition forfaitaire présente l’avantage de la commodité du système, l’Administration admettant un aléa suite à une évaluation «  à perte ou à gain » ; elle apparaît bien adaptée pour les bénéfices de professions libérales ou agricoles. En revanche, la technique de l’évaluation directe supposant une déclaration de la part du contribuable et un contrôle de l’Administration apparaît comme plus adaptée à des revenus tels que les salaires ou les revenus mobiliers.

[106] ARDANT «  Théorie sociologique de l’impôt », Paris, SEVPEN, 1965.

[107] Ces considérations de Justice fiscale sont, aujourd’hui, l’une des préoccupations majeure du législateur fiscal. Mais une pression fiscale modérée doit, nous semble-t-il, pouvoir contribuer à limiter les inconvénients de la progressivité de l’impôt cédulaire.

[108]Il s’agissait pour l’Angleterre de financer ses dépenses de guerre avec l’Empire napoléonien.

[109] L’Income Tax frappait principalement les revenus fonciers, mobiliers et industriels.

[110] Nous pouvons d’ailleurs constater, qu’en période de guerre, l’Etat cherche à lever toujours plus d’impôts. C’est le fameux « effort de guerre » demandé aux populations.

[111] Ainsi en est-il de la Grande Bretagne en 1910, de L’Italie en 1925 ou encore de la Belgique en 1919.

[112] M. Jean Pierre MARTIN « Imposition cédulaire et imposition unitaire du revenu », RJF 1956, p. 484.

[113] M. Lucien MELH et M. Pierre BELTRAME «  Science et technique fiscale », PUF coll. Thémis, 1984, p. 222 et s.

[114] M. Lucien MELH et M. Pierre BELTRAME, op. cit.

[115] M. S. PLASSCHAERT…

[116]Il s’agit de déterminer le « revenu brut » ,  le « revenu brut ajusté » puis le « revenu imposable ».

[117] Sur la question des gérants des SARL signalons que le Rapport du sénateur Marini de 1996 sur la réforme du Droit des sociétés , repris par l’avant projet de la Chancellerie de 1998, se propose, d’une part, dans la cadre de sa proposition visant à assurer la neutralité fiscale et sociale des différentes formes des sociétés d’aligner leur statut fiscal ( y compris ceux associés uniques d’une EURL ) sur celui des dirigeants de SA et, d’autre part, d’harmoniser le régime fiscal des cessions de droits sociaux en les alignant sur celui des cessions d’actions ( droits d’enregistrement de 1 % ).    

[118]M. Jacques GROSCLAUDE et M. Philippe MARCHESSOU «  Droit fiscal général », D. coll. Cours, p.60 et s.

[119] Nous voyons parfaitement ici que l’imposition unitaire est étroitement liée à une conception large du revenu et, pour reprendre Messieurs MELH et BELTRAME «  qu’il existe beaucoup d’affinités entre ces deux éléments et que l’on voit rarement l’un sans l’autre » ( M. Lucien MELH et M. Pierre BELTRAME, op. cit. ).

[120]Les Articles 81 et 157 du CGI excluent, en effet, expressément certains revenu de l’impôt : citons notamment les retraites des anciens combattants, les allocations familiales, les rentes allouées suite à un accident du travail… Précisons également que les personnes non domiciliées en France ne sont imposables que sur les revenus de source française et, que certains revenus étrangers bénéficiant à des contribuables domiciliés en France sont exonérés de l’impôt sur le revenu à raison de Conventions fiscales internationales.

[121] Il est donc, de ce fait aussi un impôt familial.

[122]Une enquête sur l’emploi de mars 1983 de L’INSEE ( D 96, p. 31 et 33 ) montre que sur une population active de 21 379 223 personnes les salariés représentent 17 735 186 personne soit 82, 95 % ( pour mémoire en 1970, les salariés représentaient déjà plus de 70 % de cette population active ).  

[123] Cf. SEEF, série rouge, n ° 390, 1983/1, p.74, tableau 17 à propos des revenus pour l’année 1979.

[124]Parfois, il arrive qu’ils soit soumis au forfait : en cas, d’une part, de taxation d’office pour défaut de déclaration, défaut de réponse suite à une injonction de l’Administration et, d’autre part, de traitements et salaires pour les avantages en nature accordés aux salariés dont la rémunération n’excède pas le plafond de la Sécurité Sociale.

[125]Les charges catégorielles déductibles peuvent dans certains cas être évaluées forfaitairement : il est notamment ainsi à propos des revenus fonciers ( Article 31 du CGI ) ou à propos des traitements et salaires ( Article 83 3° du CGI ).

[126] Citons notamment :

-          la réfaction de 20 % en matière de traitements et salaires, rentes viagères, pensions,

-          l’abattement de 30 % en matière de bénéfices agricole dans le cadre de l’élevage industriel,

-          l’abattement de 20 % à l’égard de ceux qui adhèrent à un centre de gestion agréé en matière de BIC,

-          l’abattement en matière de plus-values des particuliers.

[127]Si l’Article 39 quaterdecies du CGI prévoit des règles d’étalement propre aux plus-values professionnelles à court terme, certains gains sont exclus du taux progressif pour être soumis à un taux proportionnel comme notamment :

-          les plus-values à long terme de cession d’actifs immobilisés,

-          les plus-values de cession de droits sociaux sous certaines conditions,

-          les plus-values importantes de cession de valeurs mobilières,

-          les prélèvements sur les produits de placements à revenu fixe.  

[128]Exemples de gains faisant partie du revenu global : majoration exceptionnelle de l’impôt sur le revenu de 1 % instituée par une Loi du 3 août 1983 quant aux profits dus au titre de l’année 1980 et, pour lesquels nous n’avons pas à faire abstraction des revenus exceptionnels ( plus-values de cession de fonds de commerce… ) ; de même la contribution sociale de 1 % instituée par une Loi du 29 décembre 1983 à propos du revenu net global de 1983 et les plus-values nettes en capital.

Exemple d’exclusion du revenu global : l’Article 157 bis du CGI prévoit que les personnes âgées peuvent bénéficier d’un abattement ne devant pas excéder certaines limites sur le revenu global.

[129] CAA Nantes « HARDEL », 30 juin 1994, Dr. Fisc. 1995, n° 11,comm.479.

[130] Cf. Doc. adm. DGI 5 D-3111, §1, du 15 septembre 1993.

[131]Par opposition aux immeubles ordinaires, les immeubles spéciaux sont , depuis la Loi MALRAUX constitués par les monuments historiques et par ceux étant en nue-propriété.

[132]Seuls les déficits d’opérations groupées de restauration immobilière, des monuments historiques et des travaux réalisés par le nu-propriétaire pouvaient s’imputer sur le revenu global.

[133]Le plafond fixé initialement par le législateur à 50 000 F puis, à 70 000 F par la Loi de finances pour 1995, est en 1999 à 100 000 F pour les contribuables constatant un déficit foncier sur un logement pour lequel a été exercé l’option pour le régime de l’amortissement ( prévu par la même disposition ) depuis la Loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier.Yvon©Pailhes

[134] Il s’agit de ceux pour la construction, la conservation, l’acquisition, la réparation et l’amélioration des immeubles ainsi que de ceux contractés par les membres d’une Société Civile Immobilière non soumise à l’impôt sur les sociétés pour l’acquisition de leurs titres ou faire leur apport à la société. La fraction correspondante n’étant imputable que sur les seuls revenus fonciers des années suivantes.

[135] M. Pierre François RACINE, op. cit.